一、合作開發(fā)/合作建房的法律定性
對(duì)合作開發(fā)房地產(chǎn)合同的法律定性主要見于《最高人民法院關(guān)于審理涉及國(guó)有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號(hào)）的規(guī)定，該司法解釋第十四條：“本解釋所稱的合作開發(fā)房地產(chǎn)合同，是指當(dāng)事人訂立的以提供出讓土地使用權(quán)、資金等作為共同投資，共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)合作開發(fā)房地產(chǎn)為基本內(nèi)容的協(xié)議”。
就合作開發(fā)房地產(chǎn)合同的認(rèn)定方面，該司法解釋中進(jìn)行了如下的區(qū)分和認(rèn)定：“第二十四條 合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。第二十五條 合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋買賣合同。第二十六條 合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款合同。第二十七條 合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋租賃合同”。
合作建房屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)的典型模式，其認(rèn)定亦遵循上述邏輯。根據(jù)上述司法解釋對(duì)合作開發(fā)房地產(chǎn)的定義，合作開發(fā)房地產(chǎn)或合作建房應(yīng)具備三個(gè)法律特征：一是共同出資；二是共享利潤(rùn)；三是共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。值得一提的是，上述司法解釋摒棄了共同經(jīng)營(yíng)的要件，也即“共同經(jīng)營(yíng)”不是合作開發(fā)協(xié)議的法律特征，它并不影響法院對(duì)該協(xié)議性質(zhì)的判斷，準(zhǔn)確地說就是合作開發(fā)房地產(chǎn)不同于聯(lián)營(yíng)。
二、合作建房的稅務(wù)定性
（一）合作建房的界定
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）第二條中的合作建房，是指一方是擁有土地使用權(quán)的當(dāng)事人提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，以雙方名義共同立項(xiàng)開發(fā)，然后按照雙方約定比例進(jìn)行分配、使用或銷售的一種房地產(chǎn)開發(fā)形式”。
   （二）合作建房是否需以成立合營(yíng)企業(yè)為前提（區(qū)分出地方以無(wú)形資產(chǎn)出資入股及分房所涉營(yíng)業(yè)稅問題）
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條：“問：對(duì)合作建房行為應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅？答：合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：（一）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋對(duì)外銷售，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。（二）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：1、房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方式，按照營(yíng)業(yè)稅“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。2、房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。3、如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅?！?/span>
   （三）合作建房需以共同擁有土地使用權(quán)為前提（即土地使用權(quán)加名或雙抬頭）
三、合作建房法律與稅務(wù)的雙重確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及稅費(fèi)分析
   （一）合作建房的構(gòu)成要件：一是合作的雙方共同出資（出地或出錢）、共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。二是雙方必須共同擁有土地使用權(quán)（通過土地使用權(quán)“加名”或“雙抬頭”、“雙主體”實(shí)現(xiàn)）并聯(lián)合立項(xiàng)，但可由出地或者出錢的任何一方，或者雙方共同組建的項(xiàng)目公司完成開發(fā)建設(shè)。
   （二）合作建房之房產(chǎn)分配過程中的稅費(fèi)分析
 1.分房過程中的增值稅
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時(shí)出地方、出資方均需繳納增值稅（營(yíng)改增前為繳納營(yíng)業(yè)稅）。
2.分房過程中的土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
3．分房過程中的所得稅
根據(jù)上文所述，合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。
4.契稅
根據(jù)前文的論述，出地方取得分配自用的房屋無(wú)需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時(shí)需繳納契稅。
（三）典型偽合作建房模式的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)
1.股權(quán)型合作開發(fā)：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項(xiàng)目公司合作開發(fā)
關(guān)于“一方出地，一方出錢，雙方共同成立項(xiàng)目公司合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目”的典型模式，在出地方將土地出資入股至項(xiàng)目公司，出資方以貨幣出資入股至項(xiàng)目公司，雙方以項(xiàng)目公司為主體進(jìn)行合作開發(fā)的情形下，因土地在項(xiàng)目公司名下，且雙方以項(xiàng)目公司名義辦理立項(xiàng)和開發(fā)建設(shè)，形式上不滿足合作建房的要求，因此無(wú)法適用合作建房的相關(guān)稅收政策。
具體來說，一方面，出地方以土地出資入股至項(xiàng)目公司（主營(yíng)業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開發(fā)）需按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)或個(gè)人所得稅（相當(dāng)于按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)繳稅費(fèi)）；另一方面，項(xiàng)目公司完成開發(fā)建設(shè)后分配房屋給股東需按視同銷售處理，也即項(xiàng)目公司需按正常的市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)征增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅?？傮w而言，該種合作模式蘊(yùn)藏著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.合同型合作開發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項(xiàng)目公司合作開發(fā)
根據(jù)上文的論述，因出錢方無(wú)法取得土地使用權(quán)，因此該種合同型合作開發(fā)基本只能由出地方完成立項(xiàng)、開發(fā)報(bào)建和施工建設(shè)，最終也無(wú)法避免按《最高人民法院關(guān)于審理涉及國(guó)有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行定性，如被認(rèn)定為房屋買賣合同、借款合同、房屋租賃合同等，在法律效果上也就無(wú)法達(dá)成合作建房的目的。
3.理論與實(shí)務(wù)的悖論
   凡是長(zhǎng)期從事地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)籌劃的同業(yè)人士基本都會(huì)跟筆者一樣有許多的困惑，比如上述的股權(quán)型與合作型合作開發(fā)，國(guó)內(nèi)很多地區(qū)的稅務(wù)部門都認(rèn)可其合作建房的性質(zhì)，并且給予其適用合作建房的相關(guān)稅收政策（尤其是分房的過程）。從稅收法律法規(guī)的制定來看，其實(shí)目前國(guó)內(nèi)對(duì)合作建房的性質(zhì)、構(gòu)成要件至今未有上位法的依據(jù)，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主體的博弈，因此總體而言，合作建房的稅收處理勢(shì)必會(huì)存在各地、各區(qū)域自由裁量與自行解釋和適用相關(guān)稅收政策的空間。
來源：西政資本